Главная Бух. учет, аудит Бухгалтерський облік - Ловінська Л. Г.

Бухгалтерський облік - Ловінська Л. Г.

2.8. Облік оренди

Оренда — угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

За видами оренду поділяють на операційну і фінансову.

Фінансова оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних із правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендовані активи після закінчення строку оренди.

2) орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів від початку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди.

Мінімальні орендні платежі — платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Гарантована ліквідаційна вартість:

1) для орендаря — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;

2) для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова, тобто не відповідає вище наведеним критеріям фінансової оренди.

Облік оренди в орендаря

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Оскільки по закінченні строку фінансової оренди право власності на орендований об’єкт переходить до орендаря або об’єкт тривалий час знаходиться у орендатора, то облік цього об’єкта ведеться на окремому субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» з моменту початку строку оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгал­терському обліку на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря — ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну операцію або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початок строку оренди.

Приклади визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподілу між відповідними звітними періодами*.

Приклад 1.

Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орен­ду устаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

• строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 2001 р.;
• орендна ставка відсотка становить 24 % річних;
• мінімальні орендні платежі — 300000 (50000 ? 6) сплачуються один раз на півроку (2 січня і 1 липня);
• після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить до орендаря.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

де А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

грн.

Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

50 000 ? 6 – 230 238 = 300 000 – 230 238 = 69 762 грн.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується протягом строку корисного використання, якщо право власності переходить до орендаря. У разі, коли право власності на об’єкт фінансової оренди не переходить до орендаря, то нарахування аморти­зації здійснюється протягом коротшого періоду з двох — строку оренди або строку корисного використання.

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

Дата	Орендні платежі			Залишок зобов’язання з оренди на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що сплачується регулярно (ануїтет)	Фінансові витрати*	За устаткування**
1	2	3	4	5
2.01.2001	50 000	—	50 000	180 230
1.06.2001	50 000	21 629	28 371	151 867
2.01.2002	50 000	18 224	31 776	120 091
1.06.2002	50 000	14 411	35 589	84 502
2.01.2003	50 000	10 140	39 860	44 642
1.06.2003	50 000	5358***	44 642	0
Разом	300 000	69 762	230 238

Схема бухгалтерських записів з обліку фінансової оренди у орендаря відображена на рис. 2.28.

Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, указаною в угоді про оренду.

Орендна плата за користування об’єктом операційної оренди визначається витратами операційної діяльності відповідного звіт­ного періоду (інші операційні витрати).

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструк­ція тощо), що призведуть до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції і створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Кореспонденцію рахунків за обліком розрахунків з операційної оренди наведено на рис. 2.29.

* Визначається як добуток залишку зобов’язання з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період (24 % : 2 = 12 %).

** Визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат.

*** Визначається з урахуванням залишку зобов’язання з оренди (50000 – 44642).

Рис. 2.28. Облік операцій з фінансової оренди у орендаря

Пояснення: 1. Відображена вартість взятих в оренду об’єктів за вартістю, узгодженою з орендодавцем.

2. Нарахована амортизація (знос) по об’єкту, взятому в оренду.

3. Відображена заборгованість орендодавцю в сумі мінімального орендного платежу (поточна частина зобов’язання).

4. Відображена заборгованість винагороди орендодавцю за користування взятими у фінансову оренду основними засобами (фінансові витрати).

5 і 5а. Перерахована з поточного рахунка у банку сума орендної плати (мінімального орендного платежу) і винагороди орендодавцю.

6. Відображена залишкова вартість об’єкта оренди, що має бути викуплена після завершення строку оренди (гарантована ліквідаційна вартість).

Рис. 2.29. Облік операцій з операційної оренди в орендаря

Пояснення: 1. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди для виробничих потреб.

2. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди в обслуговуючих виробництвах і господарствах.

3. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди на роботах капітального характеру.

4. Відображено податковий кредит з ПДВ на суму орендної плати.

5. Перерахована орендодавцю належна сума орендної плати відповідно до договору.

6. Відображені витрати по добудові, реконструкції, модернізації орендованих основних засобів за рахунок орендатора, здійснені підрядним способом.

7. Відображено податковий кредит з ПДВ на вартість робіт по добудові, реконструкції, модернізації орендованих основних засобів.

8. Перераховано підрядчику оплату вартість робіт по добудові, реконструк­ції, модернізації орендованих основних засобів.

Облік оренди в орендодавця

Орендодавець не веде обліку майна, переданого у фінансову оренду, у складі необоротних активів.

Передача об’єкта у фінансову оренду розглядається як виникнення у орендодавця дебіторської заборгованості орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об’єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною став­кою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшується.

Приклад визначення орендарем суми фінансового доходу та її розподілу між відповідними звітними періодами*.

Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орен­ду устаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

• справедлива вартість об’єкта фінансової оренди 164456 грн;
• строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 2001 р.
• орендна ставка відсотка становить 24 % річних;
• мінімальні орендні платежі одержують один раз на півроку (30 червня і 31 грудня);
• після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендарю.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (дорівнює справедливій вартості об’єкта) розраховується за формулою:

грн.

Таким чином, мінімальні орендні платежі становлять 240000 грн. (40000 ? 6).

Фінансовий дохід дорівнює:

40 000 ? 6 – 164 456 = 240 000 – 164 456 = 75 544 грн.

Розрахунок фінансових доходів у складі орендних платежів

Дата	Орендні платежі			Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що одержуються регулярно (ануїтет)	Фінансовий дохід *	За устат- кування**
1	2	3	4	5
2.01.2001	—	—	—	164 456
30.06.2001	40 000	19 735	20 265	144 191
31.12.2001	40 000	17 303	22 697	131 494
30.06.2002	40 000	14 579	25 421	96 073
31.12.2002	40 000	11 529	28 471	67 602
30.06.2003	40 000	8112	31 888	35 714
31.12.2003	40 000	4286***	35 714	0
Разом	240 000	75 544	164 456

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визначають іншими витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Кореспонденція рахунків по обліку фінансової оренди у орендодавця відображена на рис. 2.30.

Рис. 2.30. Облік операцій з фінансової оренди в орендодавця

Пояснення: 1. Передано об’єкт основних засобів у фінансову оренду.

2. Відображено суму мінімальних орендних платежів, що належать до оплати у поточному періоді.

3. Належить отримати суму винагороди за фінансову оренду (фінансовий дохід).

4. Відображена залишкова вартість об’єкта після закінчення строку фінансової оренди.

Облік операційної оренди відображається на балансі орендодавця.

Нарахування амортизації відображається у складі витрат орен­додавця.

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Витрати орендодавця з укладання угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Облік операцій з операційної оренди відображено на рис. 2.31.

Рис. 2.31. Облік операцій з операційної оренди в орендодавця

Пояснення: 1. Нарахована амортизація по зданих в операційну оренду основних засобах.

2. Відображена заборгованість орендатора з орендної плати.

3. Відображено податкове зобов’язання по ПДВ, нараховане на орендну плату.

4. Зарахована на поточний рахунок орендна плата, що надійшла від орендаря.

5. Списана орендодавцем фактична собівартість орендних послуг.

 6. Оплачені з поточного рахунку юридичні послуги, пов’язані з укладанням угоди з операційної оренди.